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Aktuelles aus Recht und Steuern

Mit dem Tod einer Person geht ihr Vermögen als Ganzes auf die Erben über. Häufig  ist nicht nur ein Erbe vorhanden, sondern erben mehrere, z.B. Ehegatte nebst Kindern. Mehrere Erben bilden - ob sie wollen oder nicht - eine gesetzliche „Zwangsgemeinschaft“, die „Erbengemeinschaft“.

Die Erbengemeinschaft ist grundsätzlich nicht auf Dauer angelegt. Vielmehr hat sie die Teilung des Nachlasses zum Ziel. Das ist allerdings, insbesondere bei größeren Nachlässen, gar nicht so einfach und sorgt häufig für Meinungsverschiedenheiten unter den Erben. Denn jeder Erbe erbt nicht einzelne Nachlassgegenstände. Vielmehr ist er am Nachlass entsprechend seiner Erbquote zu einem Bruchteil beteiligt. Deshalb kann ein Erbe auch nicht über einzelne Nachlassgegenstände verfügen, sondern nur über seinen Erbteil als Ganzes.

Damit die Erben alleiniges Eigentum an den einzelnen Nachlassgegenständen erlangen, müssen diese unter den Erben verteilt werden. Hierfür sieht das Gesetz vor, dass jeder Erbe grundsätzlich berechtigt ist, jederzeit die Auseinandersetzung des Nachlasses zu verlangen. „Grundsätzlich“ bedeutet, dass es Ausnahmen gibt! Die Auseinandersetzung kann aufgeschoben sein, solange die Erbteile wegen der zu erwartenden Geburt eines Miterben noch unbestimmt sind, die Entscheidung eines Antrages des Erblassers auf Adoption aussteht, der Erblasser selbst durch Testament die Auseinandersetzung ausgeschlossen hat (höchstens 30 Jahre Aufschub) oder bis in einem sog. Aufgebots-verfahren die Nachlassgläubiger ihre Forderungen angemeldet haben (sechs Monate Aufschub). Liegen keine Gründe zum Aufschub der Nachlassauseinandersetzung vor, kann sie auf verschiedene Weisen erfolgen.

Die kostengünstigste ist, wenn die Erben sich einigen. Dies geschieht in einem Erbteilungsvertrag, der, sofern Grundstücke oder GmbH-Anteile zum Nachlass gehören, notariell beurkundet werden muss. Es ist aber höchste Vorsicht geboten, wenn ein Erbe wertmäßig mehr erhält als ihm zusteht und er hierfür die anderen Erben abfindet. Hier droht neben der ohnehin zu zahlenden Erbschaftsteuer die zusätzliche Belastung des Zahlungsempfängers mit Einkommensteuer!

Können sich die Erben nicht einigen, kann jeder einzelne versuchen, seinen Erbteil zu verkaufen. Ist auch das nicht möglich, kann jeder Miterbe die Nachlassteilung mittels Klage erzwingen. Die Erbteilungsklage hat jedoch nur dann Aussicht auf Erfolg, wenn der Nachlass teilungsreif ist. Dazu müssen sämtliche Nachlassverbindlichkeiten erfüllt sein, der noch vorhandene Rest des Nachlasses muss entsprechend den Erbquoten in gleichartige Teile aufgeteilt werden können und es muss ein dezidierter Teilungsplan aufgestellt werden; hierbei müssen Teilungsanordnungen des Erblassers berücksichtigt werden.

Ist eine Teilung des Nachlasses in Natur ausgeschlossen, muss vor Erhebung der Teilungsklage bei Nachlassimmobilien die Teilungsversteigerung und bei beweglichen Sachen der Pfandverkauf durchgeführt werden.

Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen. Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt.

Es sind dies der Erwerb durch Erbfall, durch Vermächtnis, auf Grund eines Pflichtteils-anspruchs und durch Schenkung auf den Todesfall sowie sonstige Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des BGB Anwendung finden und jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

Nicht genannte Erwerbsgründe unterliegen nicht der Erbschaftsteuer. Für die Annahme eines Erwerbs von Todes wegen reicht es nicht aus, dass der Erwerb im Zusammenhang mit einem Erbfall steht.

Hat ein Erblasser ein Testament errichtet, in dem er einen Alleinerben eingesetzt hat und ist die Wirksamkeit des Testaments wegen behaupteter Testierunfähigkeit des Erblassers streitig, ist die Abfindung, die der nicht eingesetzte, potentielle (gesetzliche und zuvor testamentarische) Erbe auf Grund eines Prozessvergleichs vom eingesetzten Alleinerben dafür erhält, dass er die Erbenstellung des Alleinerben nicht bestreitet, kein Erwerb von Todes wegen. Eine solche Abfindung unterliegt nicht der Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 04.05.11 – II R 34/09).

Sind Abkömmlinge, Eltern oder der Ehegatte des Erblassers durch dessen Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen, sind sie pflichtteilsberechtigt. Das sind sie auch, wenn sie als Erben ihren Erbteil ausschlagen, weil Testamentsvollstreckung, Nacherbfolge, eine Teilungsanordnung, ein Vermächtnis oder eine Auflage ihr Erbe beschwert.

Bei der Berechnung des Pflichtteils ist der Bestand und der Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalles zu Grunde zu legen (§ 2311 Abs. 1 Satz 1 BGB). Der Pflichtteilsberechtigte ist wirtschaftlich so zu stellen, als sei der Nachlass beim Tod des Erblassers in Geld umgesetzt worden.

Der Wert ist, soweit erforderlich, durch Schätzung zu ermitteln (§ 2311 Abs. 2 Satz 1 BGB). Da Schätzungen zum Beispiel durch Sachverständigengutachten mit Unsicherheiten verbunden sind, ist bei der Bewertung von Nachlassgegenständen, die alsbald nach dem Erbfall veräußert werden, grundsätzlich von dem erzielten Verkaufspreis auszugehen. Der tatsächlich erreichte Preis ist ein wesentlicher Anhaltspunkt für die Schätzung des Verkehrswertes, auch wenn er niedriger ausfällt als anhand allgemeiner Erfahrungswerte zu erwarten gewesen wäre.

In einem vom Bundesgerichtshof unlängst entschiedenen Fall (BGH, Beschluss vom 25.11.2010, IV ZR 124/09) ging es unter anderem um ein Grundstück, das vom Gutachterausschuss mit rund DM 500.000 geschätzt, jedoch rund 1 ½ Jahre nach dem Erbfall für nur EUR 175.000 verkauft wurde. Hier ist der tatsächliche Verkaufspreis der Wertberechnung zu Grunde zu legen und nicht der zuvor geschätzte Wert.

Wenn der Pflichtteilsberechtigte meint, dass der Verkaufspreis nicht dem Wert im Zeitpunkt des Erbfalls entspricht, so muss er die Gründe hierfür darlegen und beweisen. Dies hat zum Beispiel für die Behauptung zu gelten, die Erben hätten das Grundstück und das Haus nach dem Erbfall „verkommen“ lassen, so dass es erst hierdurch zu einer Wertminderung gekommen sei.

Mit einer brisanten Verwaltungsanweisung (koordinierter Ländererlass vom 20.10.2010) hat die Finanzverwaltung die Behandlung von Leistungen von Gesellschaftern und diesen nahestehenden Personen an Kapitalgesellschaften geändert. Dadurch werden zahlreiche neue Sachverhalte schenkungsteuerpflichtig – und das zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder umgekehrt in Steuerklasse III, also bis zu 6 Mio. € mit einem Steuersatz von 30 %, darüber mit einem Steuersatz von 50 %.

Zwar führen offene oder verdeckte Einlagen in die GmbH nicht zu einer Schenkung an Mitgesellschafter, wenn sie nicht mit einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung verbunden sind.

Allerdings gilt das nicht, wenn ein Gesellschafter im Zusammenhang mit der Gründung der GmbH Leistungen erbringt, die den Wert der Anteile der übrigen Gesellschafter ohne entsprechende Gegenleistung erhöht. Umgekehrt liegt eine Schenkung von Altgesellschaftern an einen neu hinzutretenden Gesellschafter vor, wenn dieser im Wege der Kapitalerhöhung beteiligt wird und eine den Wertverhältnissen nicht entsprechende, zu geringe Einlage leistet.

Vorsicht auch bei Darlehensverzichten von nahen Angehörigen eines GmbH-Gesell-schafters gegenüber der Gesellschaft geboten. Sie bedeutet eine Zuwendung des Angehörigen an die Gesellschaft. Auch Verschmelzungen können freigiebige Zuwendungen an Mitgesellschafter sein, wenn den Gesellschaftern der übertragenden GmbH von der übernehmenden eine Beteiligung eingeräumt wird, die den Wert der Anteile der verschmolzenen GmbH übersteigt. Ein Erwerb eigener Anteile durch die GmbH muss zu einem angemessenen Entgelt erfolgen. Ist dieses zu niedrig, liegt eine Schenkung des Veräußerers an die Gesellschaft, ist es zu hoch, liegt eine Schenkung der Gesellschaft an den Veräußerer vor.

Die Verwaltungsanweisung gibt Anlass, Sachverhalte sorgfältig daraufhin zu überprüfen, ob sie eventuell schenkungsteuerbelastet sind.

Andererseits bieten sich bei Werterhöhung von GmbH-Anteilen durch Vermögenseinbringungen eines Gesellschafters Perspektiven für einen steuerfreien Vermögenstransfer über die GmbH an Familienangehörige. Allerdings ist hierzu eine langfristige Beratung und Planung erforderlich.

Schlägt ein als Erbe berufener Pflichtteilsberechtigter die Erbschaft aus, so kann er den Pflichtteil nur dann geltend machen, wenn das Erbe durch die Einsetzung eines Nacherben, die Ernennung eines Testamentsvollstreckers oder eine Teilungsanordnung beschränkt oder mit einem Vermächtnis oder einer Auflage beschwert ist (§ 2306 Abs. 1 BGB).

Ist das Erbe in solcher Weise nicht beschränkt oder beschwert, führt die Ausschlagung der Erbschaft zum Verlust des Pflichtteilsanspruchs.

Dessen ungeachtet hat der die Erbschaft ausschlagende Pflichtteilsberechtigte, auch wenn der eigentliche Pflichtteil durch die Ausschlagung nicht mehr besteht, den sogenannten Pflichtteilsergänzungsanspruch (OLG Hamm, 10 U 10/10). Dieser berechnet sich aus der Hinzurechnung von Schenkungen, die der Erblasser einem Dritten gemacht hat. Dabei werden nur die Schenkungen der letzten 10 Jahre abgestuft berücksichtigt. Der Pflichtteilsergänzungsanspruch ist der Betrag, um den sich der Pflichtteil erhöht bzw. erhöhen würde, wenn der verschenkte Gegenstand dem Nachlass hinzugerechnet wird (§ 2325 BGB).

Soweit eine Befriedigung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs aus dem Nachlass nicht erfolgt, richtet er sich gegen den/die Beschenkten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung (§ 2329 BGB).

Hat der Erblasser innerhalb der letzten zehn Jahre vor seinem Tod einen Dritten als Bezugsberechtigten einer Kapitallebensversicherung eingesetzt, geht dem Pflichtteilsberechtigten dadurch eine angemessene Beteiligung am Nachlass verloren. Diese Schmälerung des Nachlasses wird mit Hilfe des sogenannten Pflichtteilsergänzungsanspruchs ausgeglichen. Der Pflichtteilsberechtigte hat dann einen Geldanspruch gegen den Erben in Höhe des Pflichtteils am verschenkten Gegenstand. 

Nach altem Recht konnte der Pflichtteilsberechtigte über einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren verlangen, dass das verschenkte Vermögen in die Berechnung des Nachlasses einfließt. Der Beschenkte muss den Pflichtteil unter Berücksichtigung des geschenkten Vermögens in voller Höhe auszahlen. Mit Wirkung vom 1. Januar 2010 ist ein so genanntes Abschmelzmodell im Erbrecht zum Pflichtteilsergänzungsanspruch eingeführt worden. Danach findet die Schenkung für die Berechnung des Ergänzungsanspruchs pro Jahr um 1/10 weniger Berücksichtigung, je länger sie zeitlich zurückliegt (Abschmelzungsmodell). 

Die Frage, was bei der Berechnung des Ergänzungspflichtteils nach § 2325 Abs. 1 BGB maßgeblicher Schenkungsgegenstand ist, wenn der Erblasser Lebensversicherungsleistungen durch ein widerrufliches Bezugsrecht verschenkt, ist seit langem umstritten. Der Bundesgerichtshof hat bislang entweder auf die Summe der gezahlten Prämien oder die gesamte Versicherungsleistung abgestellt, mit Urteil vom 28.04. 2010 (Aktenzeichen IV ZR 73/08) aber nun beide Auffassungen aufgegeben. 

Die Schenkung an den Bezugsberechtigten hat zwar den gesamten Anspruch auf die Versicherungsleistung zum Gegenstand. Auf der Rechtsfolgenseite muss dies aber nicht gleichbedeutend mit dem für die Berechnung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs maßgeblichen „verschenkten Gegenstand” sein. In diesem Rahmen ist darauf abzustellen, auf welchem vom Erblasser aus seinem Vermögen weggegebenen Vermögenswert die Bereicherung des Bezugsberechtigten beruht. Das ist allein der Wert, den der Erblasser aus den Rechten seiner Lebensversicherung in der letzten juristischen Sekunde seines Lebens objektiv für sein Vermögen hätte umsetzen können. In aller Regel ist das der Rückkaufswert, jedoch nach oben begrenzt durch die Versicherungsleistung selbst.

Möchte jemand verhindern, dass die Gläubiger seines Erben auf den Nachlass zugreifen können, hat er verschiedene Möglichkeiten.

Er kann durch letztwillige Verfügung einen Erben in der Weise einsetzen, dass dieser erst dann Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe geworden ist (Vor- und Nacherbschaft). In diesen Fällen sieht das Gesetz zum Schutz des Nachlasses und des Nacherben vor, dass Zwangsvollstreckungen der Eigengläubiger des Vorerben, die nicht zugleich Nachlassgläubiger sind, bei Eintritt der Nacherbfolge im Verhältnis zum Nacherben unwirksam sind (§ 2115 BGB). Diese Gestaltung hat jedoch den Nachteil, dass die Zwangsvollstreckungen im Verhältnis zum Vorerben grundsätzlich zulässig und wirksam sind und der Nacherbe große Schwierigkeiten haben kann, die von ihm bei Eintritt der Nacherbfolge vorgefundenen, vollendeten Tatsachen wieder rückgängig zu machen.

Um das zu vermeiden, besteht die weitere Möglichkeit, dass der Erblasser letztwillig verfügt, den Nachlass unter die dauernde Verwaltung eines Testamentsvollstreckers zu stellen. Dann nämlich können Eigengläubiger des Erben, die nicht zugleich Nachlassgläubiger sind, nicht in die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Nachlassgegenstände zwangsvollstrecken (§ 2214 BGB).

Vor dem Hintergrund der grundgesetzlich garantierten Testierfreiheit bietet sich eine Kombination dieser beiden Möglichkeiten an: Der Erblasser ordnet die Vor- und Nacherbschaft sowie für die Dauer der Vorerbschaft die Verwaltung des Nachlasses durch den Vorerben als Testamentsvollstrecker an. Dieser Gestaltung hat das OLG Thüringen mit Urteil vom 06.05.08 (5 O 627/07) einen Riegel vorgeschoben, mit der Begründung, dass die Bestellung des Vorerben zum Testamentsvollstrecker - wenn nicht noch weitere Gründe hinzukommen - sinnlos und somit als Gestaltungsmissbrauch unwirksam sei. Der BGH hat die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision mangels hinreichender Erfolgsaussichten zurückgewiesen.

Indessen ist die Rechtsansicht, dass diese Gestaltung sinnlos sei, unzutreffend, denn sie dient erkennbar dem Schutz des Nachlasses und des Nacherben. Hierdurch wird jede Vollstreckung der Eigengläubiger des Vorerben in Nachlassgegenstände unwirksam und nicht nur für den Fall der Nacherbfolge im Verhältnis zum Nacherben. Warum soll der Erblasser, der mit seinem Vermögen für die Verbindlichkeiten des Vorerben nicht haftet, dies nicht auch über seinen Tod hinaus durch eine entsprechende letztwillige Verfügung bestimmen dürfen?

Im Hinblick auf die ablehnende Rechtsprechung empfiehlt es sich, neben der reinen Anordnung der Vor- und Nacherbschaft nebst Testamentsvollstreckung des Vorerben anhand der Umstände des Einzelfalles zusätzliche Komponenten in die letztwillige Verfügung einzubauen, die dieser Gestaltung einen weitergehenden Sinn geben.

Für Erbschaften und andere Erwerbe von Todes wegen nach dem 31.12.06 und vor dem 01.01.09 kann noch bis spätestens 30.06.09 zwischen der Anwendung des alten und des neuen, grundsätzlich erst ab 01.01.09 geltenden Erbschaftsteuerrechts gewählt werden.

Dies hat erhebliche Konsequenzen für die Nachlassbewertung, die sogenannten Verschonungsregelungen (vgl. ars 12/08), die Behandlung von Nutzungs- und Rentenlasten, die Nachlassgegenstände betreffen, und die erweiterten Stundungsmöglichkeiten für die Erbschaftsteuer, nicht jedoch für die persönlichen Freibeträge.

Das Wahlrecht kann bei Steuerfestsetzungen nach dem 31.12.08 bis zur Unanfechtbarkeit der betreffenden Steuerbescheide ausgeübt werden. Hat die Steuerfestsetzung bereits vor dem 01.01.09 stattgefunden, muss der Antrag bis zum 30.06.09 gestellt werden. Dies hat zur Folge, dass die vorliegende Steuerfestsetzung geändert wird. Jeder Erbe oder anderweitige Erwerber von Todes wegen kann das Wahlrecht für sich und unabhängig von anderen ausüben. Der Antrag kann auch bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung widerrufen werden.

Fazit: Für alle Erbfälle nach dem 31.12.06 sollte geprüft werden, ob das neue Recht günstiger ist, um noch fristgerecht den Antrag stellen zu können. Obwohl Betriebsvermögen nach neuem Recht deutlich höher bewertet wird, kann die Besteuerung günstiger ausfallen. Dies gilt insbesondere, wenn die volle Steuerbefreiung gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG n.F. gewählt wird.

Wird zwischen dem Erblasser und einem Pflichtteilsberechtigten eine Vereinbarung getroffen, wonach der Pflichtteilsberechtigte gegen eine Abfindungszahlung auf seinen Pflichtteil verzichtet, wird nicht ein erbrechtlicher, sondern ein schuldrechtlicher Anspruch begründet. Die Tatsache, dass der Verzichtende die Verpflichtung zur Abgabe einer Willenserklärung eingeht, die im Erbrecht ihre Grundlage hat, bedeutet nicht, dass die Zahlungsverpflichtung, welche der Erblasser als Gegenleistung dafür eingeht, zu einer erbrechtlichen wird. 

Konsequenz: Während erbrechtliche Ansprüche gemäß § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB erst in 30 Jahren verjähren, unterliegt der rein schuldrechtliche Abfindungsanspruch für einen Pflichtteilsverzicht der 3-jährigen Regelverjährung des § 195 BGB.

Das Bundesverfassungsgericht (BVG) hat entschieden, dass das geltende Schenkungs- und Erbschaftsteuergesetz verfassungswidrig ist und eine Übergangsfrist für eine Reform bis 31.12.2008 eingeräumt. Der Entwurf der Reform sieht insbesondere bei Erbschaften von Immobilien und Beteiligungen u.U. deutlich höhere Steuern vor. Deshalb sollten solche Werte noch vor Inkrafttreten der Reform als „vorweggenommene Erbfolge“ übertragen werden. Bekanntlich ist aber die Reform ins Stocken geraten, weil sich die Koalitionspartner in einigen Punkten nicht einig sind. Was passiert eigentlich, wenn deshalb die Reform nicht wie geplant bis 31.12.2008 in Kraft tritt? Gemäß der Entscheidung des BVG ist das geltende Gesetz beginnend zum 01.01.2009 unwirksam. Ohne die geplante Reform wird keine Schenkung- und Erbschaftsteuer mehr geschuldet! Dann allerdings hätten all diejenigen, die eine steuerpflichtige vorweggenommene Erbfolge vollzogen haben ein „Eigentor“ geschossen. Sie hätten zwar weniger bezahlt als nach dem Reformentwurf zu erwarten ist, aber doch mehr als gar nichts. Um dies zu verhindern, sollten rein vorsorglich alle vorweggenommene Erbfolgevereinbarungen die Möglichkeit vorsehen, dass die übertragenen Gegenstände wieder zurückgefordert werden können, falls die Reform nicht in Kraft tritt. Mit der Rückforderung erlischt nämlich nach geltendem Recht rückwirkend die Steuerpflicht. Da aber auch das geltende Recht mit Ablauf 2008 erlischt, muss die Rückforderung noch in 2008 erfolgen.

Angesicht der Kompliziertheit der vorgesehenen Erbschaftsteuerreform und des absehbaren Verwaltungsaufwandes, der voraussichtlich einen Großteil des Steueraufkommens verschlingen wird, wäre das einzig Vernünftige, die Erbschaft-steuer - wie in Österreich ab Juli 2008 - abzuschaffen. Bei aller immer noch bestehenden Unsicherheit über die Details der „Reform“ scheint eines sicher zu sein, nämlich dass sie kommt und insbesondere hinsichtlich des Immobilienvermögens bei Überschreiten der jeweiligen Freibeträge (künftig Eheleute T€ 500, Kinder T€ 400) zu einer deutlich höheren Steuerbelastung führen wird. Im Hinblick hierauf gehört das unter Eheleuten beliebte „Berliner Testament“ auf den Prüfstand, und zwar noch vor Inkrafttreten der „Reform“! Das „Berliner Testament“, das den länger lebenden Ehegatten zum Erben und die Kinder (falls nicht vorhanden: Dritte) zu Schlusserben einsetzt, hat bisher schon den Nachteil, dass der Nachlass des zuerst versterbenden Ehegatten zweimal der Erbschaftsteuer unterliegt. Das wird auch künftig der Fall sein, aber gemäß dem oben Gesagten mit erheblich höherer Steuerbelastung! Eine Möglichkeit, die doppelte Steuerbelastung zu vermeiden, besteht nach geltendem Recht darin, in vorweggenommener Erbfolge das Vermögen der Eheleute unter Nießbrauchs- und Widerrufsvorbehalt (Vorsicht bei der Formulierung!) auf die Schlusserben schenkweise zu übertragen. Zwar entsteht bereits mit der Übertragung die Schenkungsteuer (mit der Erbschaftsteuer grundsätzlich rechnerisch identisch). Jedoch schlägt man mit einer solchen Gestaltung „drei Fliegen mit einer Klappe“! Erstens unterliegt der Nachlass des zuerst versterbenden Ehegatten nur einmal der Erbschaftsteuer. Zweitens wird der auf den Nießbrauchsvorbehalt entfallende Teil der Erbschaftsteuer bevorzugt behandelt; er wird grundsätzlich bis zum Tod des Schenkers gestundet oder kann vorzeitig zum Barwert abgelöst werden. Drittens sind die Eheleute durch den Nießbrauchs- und Widerrufsvorbehalt gegen alle Eventualitäten abgesichert. Diese Gestaltungsmöglichkeit wird künftig nach der Reform nicht mehr bestehen!